目前，印花稅法實(shí)施已經(jīng)滿一周年。筆者發(fā)現(xiàn)，在過去一年里，部分納稅人在實(shí)務(wù)操作中容易出現(xiàn)誤區(qū)。特別是在分期投入注冊(cè)資本、個(gè)人書立的動(dòng)產(chǎn)買賣合同、簽署專利實(shí)施許可合同時(shí)，由于對(duì)稅收政策理解不到位，可能出現(xiàn)錯(cuò)誤選擇稅目的情況。

分期投入注冊(cè)資本，須分期繳納印花稅

新辦企業(yè)的注冊(cè)資本金，大多分期投入，進(jìn)而涉及印花稅繳納問題。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施〈中華人民共和國(guó)印花稅法〉等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2022年第14號(hào)）第一條第三款明確，應(yīng)稅營(yíng)業(yè)賬簿印花稅可以按年或者按次申報(bào)繳納，具體納稅期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市稅務(wù)局結(jié)合征管實(shí)際確定。以筆者所在的內(nèi)蒙古自治區(qū)為例，納稅人按年申報(bào)繳納應(yīng)稅營(yíng)業(yè)賬簿的印花稅。同時(shí)，印花稅法第十六條明確，印花稅按季、按年或者按次計(jì)征。實(shí)行按季、按年計(jì)征的，納稅人應(yīng)當(dāng)自季度、年度終了之日起15日內(nèi)申報(bào)繳納稅款；實(shí)行按次計(jì)征的，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起15日內(nèi)申報(bào)繳納稅款。

舉例來說，A公司2022年2月注冊(cè)，注冊(cè)資本2000萬元。公司章程明確，2022年3月，股東投入第一期注冊(cè)資本500萬元；2022年10月，股東投入第二期資本金1000萬元；2023年12月，股東投入第三期資本金500萬元。針對(duì)分期投入資本金業(yè)務(wù)，A公司財(cái)務(wù)人員僅于2022年11月申報(bào)繳納印花稅3750元。按照政策規(guī)定，這種做法是錯(cuò)誤的。

由于印花稅法于2022年7月1日實(shí)施，對(duì)納稅人而言適用政策規(guī)定就有一個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)的問題：發(fā)生在2022年7月1日之前的，按照“營(yíng)業(yè)賬簿”稅目下的資金賬簿貼花，一般按次或按月計(jì)算繳納印花稅；發(fā)生在2022年7月1日及以后的，按照“營(yíng)業(yè)賬簿”稅目，按次或按年計(jì)算繳納印花稅。

基于此，第一期注冊(cè)資本金于2022年3月投入，根據(jù)當(dāng)時(shí)有效的印花稅暫行條例等政策規(guī)定，計(jì)稅依據(jù)為實(shí)收資本與資本公積兩項(xiàng)的合計(jì)金額，按萬分之五貼花。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)營(yíng)業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財(cái)稅〔2018〕50號(hào)，當(dāng)時(shí)有效），對(duì)企業(yè)減半征收印花稅，即A公司應(yīng)于2022年4月，申報(bào)繳納印花稅5000000×0.05%×50%=1250（元）；第二期注冊(cè)資本金于2022年10月投入，A公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)該按照印花稅法規(guī)定，在2023年1月15日前，按照“營(yíng)業(yè)賬簿”稅目，適用實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額的萬分之二點(diǎn)五稅率，繳納印花稅10000000×0.025%=2500（元）；第三期注冊(cè)資本金計(jì)劃于2023年12月投入，應(yīng)在2024年1月15日前申報(bào)繳納印花稅5000000×0.025%=1250（元）。

筆者提醒，2022年7月1日以后，適用“營(yíng)業(yè)賬簿”稅目的新注冊(cè)開辦企業(yè)，按照股東會(huì)決議依次投入注冊(cè)資本金時(shí)，按照“實(shí)收資本”科目增加金額，填寫《印花稅稅源明細(xì)表》，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)行為稅綜合申報(bào)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)中的企業(yè)，因公司章程要求轉(zhuǎn)增實(shí)收資本、接受捐贈(zèng)、股本溢價(jià)以及法定財(cái)產(chǎn)重估增值等原因，導(dǎo)致記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額比已繳納印花稅的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額增加的，按照增加部分計(jì)算應(yīng)納稅額。

個(gè)人書立的動(dòng)產(chǎn)買賣合同，無須繳納印花稅

根據(jù)印花稅法附件《印花稅稅目稅率表》，“買賣合同”，指動(dòng)產(chǎn)買賣合同（不包括個(gè)人書立的動(dòng)產(chǎn)買賣合同）。實(shí)務(wù)操作中，有部分個(gè)體工商戶錯(cuò)誤申報(bào)此稅目印花稅。

例如，2022年8月，登記注冊(cè)類型為個(gè)體工商戶的B汽車修配廠，從個(gè)人處購(gòu)進(jìn)一輛二手汽車，不含稅價(jià)款2萬元；購(gòu)買一間150平方米的商品房用于經(jīng)營(yíng)，不含稅價(jià)款149萬元。2022年9月，B汽車修配廠兼職財(cái)務(wù)人員，將兩項(xiàng)業(yè)務(wù)合并，一次性按照“買賣合同”稅目，申報(bào)繳納印花稅453元。

根據(jù)印花稅法附件《印花稅稅目稅率表》，買賣合同稅目中，不包括個(gè)人書立的動(dòng)產(chǎn)買賣合同。由于購(gòu)進(jìn)二手汽車為動(dòng)產(chǎn)買賣，不屬于買賣合同的征稅范圍，不需要繳納印花稅；購(gòu)進(jìn)商品房應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)——土地使用權(quán)、房屋等建筑物或構(gòu)筑物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”稅目，按價(jià)款的萬分之五，申報(bào)繳納印花稅1490000×0.05%=745（元）。

專利實(shí)施許可合同，應(yīng)適用“技術(shù)合同”稅目

一些企業(yè)接受專利權(quán)許可使用時(shí)，簽訂《XX專利實(shí)施許可合同》，財(cái)務(wù)人員基于“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”中的“商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”，按照價(jià)款的萬分之三申報(bào)繳納印花稅——這種做法是錯(cuò)誤的。

根據(jù)民法典第八百四十三條規(guī)定，技術(shù)合同是當(dāng)事人就技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、許可、咨詢或者服務(wù)訂立的確立相互之間權(quán)利和義務(wù)的合同。第八百六十三條規(guī)定，技術(shù)許可合同包括專利實(shí)施許可、技術(shù)秘密使用許可等合同。因此，專利實(shí)施許可合同應(yīng)屬于技術(shù)許可合同，應(yīng)按照“技術(shù)合同”稅目，依據(jù)價(jià)款、報(bào)酬或者使用費(fèi)的萬分之三，申報(bào)繳納印花稅。

實(shí)務(wù)中，只有專利權(quán)持有人將該項(xiàng)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司時(shí)，才能按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”中“商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”稅目，申報(bào)繳納印花稅。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局興安盟稅務(wù)局）