近日，湖北某開發(fā)投資有限公司在繳納2015年欠繳的一筆153.8萬元稅款時，發(fā)現(xiàn)這筆欠稅被加收滯納金170萬元，當即對滯納金超過本金提出異議。

稅務(wù)人員解釋，這是根據(jù)稅收征管法第三十二條規(guī)定計算的結(jié)果。該條款規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！?/span>

企業(yè)表示，與稅收征管法法律級次相同的行政強制法第四十五條規(guī)定，“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”，行政強制法自2012年1月1日起施行，晚于稅收征管法，按照新法優(yōu)于舊法原則，加收稅款滯納金應當適用行政強制法規(guī)定，不能超出稅款本身。但稅務(wù)人員認為，就稅收事項而言，稅收征管法是特別法，行政強制法是一般法，按照特別法優(yōu)于一般法原則，加收稅款滯納金應當適用稅收征管法規(guī)定。

目前，雙方尚未達成一致。

（作者單位：國家稅務(wù)總局隨州市稅務(wù)局）

核心觀點：從法律法規(guī)規(guī)定、立法意圖、稅收征管法修訂等角度分析，稅款滯納金可以超過稅款本金。

2012年1月1日行政強制法施行后，稅款滯納金能否超過稅款本金的爭議便出現(xiàn)了，近年來有不斷增多之勢。筆者分析有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定等，認為稅款滯納金可以超過稅款本金，建議從多方面促進問題解決。

由法律規(guī)定差異導致的滯納金問題

自2001年修訂以來，稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

而2012年施行的行政強制法第四十五條規(guī)定，行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

可見，2012年以前，全國各地遵循稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，稅款滯納金超過稅款本金沒有爭議。隨著行政強制法生效，稅款滯納金能否超過稅款本金成為問題，不時出現(xiàn)諸如湖北這個案例這樣的稅企意見不一的情況，而且各地稅務(wù)機關(guān)往往執(zhí)法口徑不一、不同法院的判決口徑不盡相同，學界也爭議頗多。

稅款滯納金可以超過稅款本金

筆者認為，稅款滯納金可以超過稅款本金。

其一，從法律規(guī)定看。

適用法律依據(jù)不同。稅款滯納金的加收依據(jù)是稅收征管法第三十二條，行政強制法滯納金的加處依據(jù)是行政強制法第四十五條。

加收或加處條件不同。稅款滯納金的加收條件是納稅人（扣繳義務(wù)人）未在規(guī)定的時限內(nèi)繳納（解繳）稅款。行政強制法滯納金的加處條件是行政相對人未按期履行行政機關(guān)依法作出的金錢給付義務(wù)行政決定。先有行政決定，而后在行政相對人不及時履行時，行政機關(guān)才可以加處滯納金。

加收或加處的起止期限不同。稅款滯納金加收有明確的起止期限——從稅款繳納期限屆滿次日起至實際繳納之日止。行政強制法滯納金是從行政決定載明的履行結(jié)束期限的次日開始計算，到實際履行完畢之日為止。若在這期間內(nèi)，加處的滯納金金額超出行政決定要求的本金，則停止計算。加上行政強制法沒有明確滯納金的加處比例以及規(guī)定采取補救措施的可以減免，導致實際執(zhí)行中加處滯納金的終止期限是不固定的。

需要履行的程序不同。稅款滯納金是法定義務(wù)，除法定情形外，納稅人一發(fā)生欠稅，即開始加收稅款滯納金，無須額外啟動程序。而行政法滯納金作為行政強制執(zhí)行的手段之一，為限制公權(quán)力的濫用，只有在履行催告、陳述申辯、下達行政強制執(zhí)行決定書等程序后，才能加處滯納金。

強制性不同。納稅人發(fā)生欠稅后，從滯納之日起至繳清欠稅之日止，繳稅款滯納金是法定義務(wù)，不可以選擇。行政強制法規(guī)定，行政相對人不能按期履行其作出金錢給付義務(wù)的行政決定時，“可以”加處滯納金，即這種加處不是強制性的，行政機關(guān)在綜合考量相關(guān)因素后可以不加處。

因此，稅款滯納金和行政強制法滯納金雖然都稱之為滯納金，但深入分析有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，會發(fā)現(xiàn)兩者在適用法律、加收（處）前提、起始期限、履行程序、強制性等方面有諸多不同，特別是加收（處）前提的不同，使得兩者不是同一概念，不能混同。

其二，從立法意圖看。

根據(jù)稅收征管法規(guī)定，稅款滯納金是對納稅人（扣繳義務(wù)人）未按照規(guī)定期限繳納（解繳）稅款所施加的一種經(jīng)濟上既有補償性又有懲罰性的措施。這里的補償性是指納稅人欠繳稅款應當支付同期銀行貸款利息作為補償。懲罰性是指加收比例要高于銀行同期貸款利率，以督促納稅人積極繳納欠繳的稅款。稅款滯納金加收比例曾有過千分之三、千分之二，相當于年利率108%、73%，使納稅人負擔過重。2001年稅收征管法修訂時，經(jīng)過綜合考量將稅款滯納金的加收比例定為萬分之五，合年利率18.25%。萬分之五的稅款滯納金加收比例雖然高于銀行同期貸款利率，但低于非銀行貸款利率，于是有的納稅人在資金緊張又無法獲得銀行貸款時，寧愿欠繳稅款，承擔滯納金。從這個意義上來說，萬分之五的稅款滯納金加收比例的補償性遠大于其懲罰性。

根據(jù)行政強制法規(guī)定，加處罰款或者滯納金屬于間接強制的執(zhí)行方式之一，通常被認為是一種執(zhí)行罰。執(zhí)行罰以行政相對人不及時履行義務(wù)且該義務(wù)也不能由其他人代替履行為前提，實施目的是督促行政相對人盡快履行義務(wù)。行政強制法中加處的滯納金作為執(zhí)行罰的形式之一，必須具有較高的加處比例，才能充分發(fā)揮督促行政相對人履行義務(wù)的作用。2015年稅收征管法修訂草案征求意見稿中加計千分之五的滯納金，合年利率180%，才是真正意義上的行政法滯納金，具有很強的懲罰和督促作用。

因此，從立法本意來看，稅款滯納金兼具補償性和懲罰性雙重作用，但由于其補償性遠大于其懲罰性，稅款滯納金更多的是具有稅收利息屬性，其督促屬性并不明顯。而行政強制法滯納金不具有稅款滯納金的補償性，僅具有懲罰性，其加處比例一般較高，督促屬性發(fā)揮得比較充分。

其三，從2012年以來歷次稅收征管法修訂情況和修訂草案征求意見情況看。

隨著2012年行政強制法開始實施，出現(xiàn)稅款滯納金能否超出本金的爭論，且愈演愈烈，從最初的稅企爭議發(fā)展到學界爭議，再到司法機關(guān)之間也存在不同認識。隨后全國人大常委會在2013年6月和2015年4月兩次修訂稅收征管法，但兩次修訂都未涉及稅收征管法第三十二條，未增加稅款滯納金不超過本金的規(guī)定，顯然立法方并未認為稅款滯納金與行政強制法滯納金存在矛盾之處。

與現(xiàn)行稅收征管法相比，2013年的稅收征管法修正案征求意見稿中，第三十二條將“滯納金”修改為“稅款滯納金”；2015年的征求意見稿中，將第三十二條的“加收滯納金”修改為“加計稅收利息”，利率授權(quán)國務(wù)院參考貸款基準利率以及市場借貸利率的合理水平綜合確定。需要注意的是，與以前僅參考銀行同期貸款利率不同，這次也一并參考市場借貸利率的合理水平，包含銀行和非銀行借貸利率。此外，為督促納稅人盡快履行稅款征收決定，規(guī)定逾期不履行的按日加收千分之五滯納金的規(guī)定，此處的滯納金與行政法中的滯納金一致，實際執(zhí)行中遵從行政強制法第四十五條的規(guī)定，不得超過稅款征收決定中的稅款本金。因此，從2013年和2015年的稅收征管法修訂征求意見稿來看，不論是“稅款”滯納金還是更名后的“稅收利息”，均沒有不超過本金的規(guī)定。

其四，從國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門相關(guān)答復看。

2012年8月22日，國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司曾在稅務(wù)總局網(wǎng)站答復提問，表示根據(jù)稅收征管法規(guī)定，稅款滯納金可以超過稅款本金。

2016年，財政部答復全國人大代表，稅收征管法所規(guī)定的滯納金屬于利息性質(zhì)，在稅收征管法修訂中，將會同國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門研究并分清稅收利息與滯納金的關(guān)系，并確定適當?shù)恼魇毡壤?/span>

綜上所述，現(xiàn)行稅款滯納金與行政強制法滯納金有本質(zhì)的不同，稅款滯納金具有行政強制法滯納金所不具備的補償屬性，是稅收利息，是可以超出稅款本金的。退一步看，如果規(guī)定稅款滯納金不超過本金，會使欠稅時間長（五年以上）的納稅人可以在較長一段時間內(nèi)無償占用國家稅款，不用承擔任何資金使用成本，這無疑不利于追征欠稅，對及時繳納稅款的納稅人來說也不公平。

促進從根本上解決問題

立法機關(guān)盡快做出說明或裁決。根據(jù)立法法第九十四條規(guī)定，如果不同法律之間新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定對同一事項有不同規(guī)定，存在適用矛盾時，由全國人大常委會作出裁決。建議全國人大常委會就上述兩個看似存在矛盾的法律規(guī)定作出說明或裁決，如認為沒有矛盾的作出說明，如認為存在矛盾的作出裁決，以解決當前法律適用上的沖突。

執(zhí)法機關(guān)盡快統(tǒng)一執(zhí)法口徑。對于所討論爭議問題，當前各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法尺度不一，有部分稅務(wù)機關(guān)參照法院判決，根據(jù)行政強制法第四十五條規(guī)定支持稅款滯納金不超出稅款本金，存在較大執(zhí)法風險。建議稅務(wù)總局會同財政部對有爭議事項予以明確，統(tǒng)一基層稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法口徑。

司法機關(guān)盡快統(tǒng)一裁判口徑。各地法院對稅款滯納金能否超出本金裁判口徑不一。有不支持超出本金的，如山東省濟南市中級人民法院（2019）魯01民終4926號民事判決書。也有支持超出本金的，如北京市第一中級人民法院（2022）京01行終207號行政判決書。建議司法機關(guān)統(tǒng)一裁判口徑，避免不同地區(qū)的法院對同一事項作出不同判決或裁定。

納稅人盡可能規(guī)避風險。關(guān)于稅款滯納金能否超過稅款本金，雖然存在爭議，但大多數(shù)稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中還是根據(jù)稅收征管法規(guī)定，采納稅款滯納金可以超過稅款本金的觀點。納稅人在經(jīng)營過程中如有欠稅應及時繳納，若資金緊張，可先繳清本金使滯納金停止計算，避免長期欠繳導致高額滯納金。

核心觀點：稅款滯納金與行政強制執(zhí)行滯納金是兩個概念，納稅人未按照稅收法律法規(guī)規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生的滯納金加收，適用稅收征管法規(guī)定。為更好維護國家稅收利益和納稅人利益，建議適時細化有關(guān)規(guī)定。

最近，筆者注意到一個關(guān)于稅款滯納金超過稅款本金的法院判決。該判例顯示，討論這個問題需要厘清稅款滯納金與行政強制執(zhí)行滯納金的區(qū)別。

判例反映滯納金認識問題

裁判文書網(wǎng)公開的（2019）魯01民終4926號民事判決書顯示，山東省濟南市中級人民法院對某區(qū)稅務(wù)局與山東省某建材公司破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛案作出終審判決，對稅務(wù)局要求將企業(yè)超出稅款本金的滯納金認定為破產(chǎn)債權(quán)的主張不予支持。

本案中，破產(chǎn)管理人將建材公司的稅款滯納金認定為行政強制執(zhí)行滯納金，依據(jù)行政強制法第四十五條“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”的規(guī)定，未將建材公司超出稅款金額部分的滯納金認定為破產(chǎn)債權(quán)。

稅務(wù)局認為，破產(chǎn)管理人混淆了稅款滯納金和行政強制執(zhí)行滯納金的概念。首先，兩者的加收法律依據(jù)不同。稅款滯納金的征收依據(jù)是稅收征管法第三十二條，即“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。行政強制執(zhí)行滯納金的加收依據(jù)是行政強制法第四十五條。其次，兩者的加收條件不同。稅款滯納金的加收條件是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后未按照規(guī)定期限繳納稅款；行政強制執(zhí)行滯納金的加收條件是行政機關(guān)作出金錢給付義務(wù)決定后，義務(wù)人未按期履行。一個是法定義務(wù)，一個是行政決定規(guī)定的義務(wù)。在本案涉及稅收管理過程中，稅務(wù)局未對建材公司采取行政強制執(zhí)行措施，不能將稅款滯納金認定為行政強制執(zhí)行滯納金，根據(jù)稅收征管法規(guī)定和國家稅務(wù)總局有關(guān)部門關(guān)于稅款滯納金加收按照稅收征管法執(zhí)行的答復，應將超過稅款本金的滯納金也認定為破產(chǎn)債權(quán)。

法院認為，加收稅款滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強制執(zhí)行的一種方式，根據(jù)行政強制法第四十五條規(guī)定，不支持稅務(wù)局的主張。

該案反映了行政強制法施行后出現(xiàn)的稅款滯納金加收分歧：一種意見認為，按照新法優(yōu)于舊法原則，加收稅款滯納金應適用行政強制法，不得超過納稅人滯納稅款的金額。另一種意見認為，按照特別法優(yōu)于一般法原則，加收稅款滯納金應適用稅收征管法，對超過滯納稅款金額部分的滯納金也要加收。

應該如何認識稅款滯納金

筆者認為，稅款滯納金與行政強制執(zhí)行滯納金是兩個概念。

性質(zhì)有所不同。2018年6月修訂的《稅務(wù)行政復議規(guī)則》明確，加收滯納金是征稅行為，不屬于強制執(zhí)行措施。而行政強制法明確，加處滯納金是行政強制執(zhí)行方式之一。

條件有所不同。依據(jù)稅收征管法及其實施細則規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生滯納金有兩種情況，一是未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限繳納稅款，二是未按照稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的期限繳納稅款。前者違反的是法律規(guī)定，后者違反的是行政行為。而行政強制法規(guī)定：“行政強制執(zhí)行，是指行政機關(guān)或者行政機關(guān)申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務(wù)的行為”。也就是說，行政強制法規(guī)定的加處滯納金的前提條件是，行政相對人不履行行政決定，即違反行政行為。

程序不同。行政強制法規(guī)定，行政機關(guān)作出行政強制執(zhí)行決定前，應當事先催告當事人履行義務(wù)。稅法規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款，加收滯納金是從逾期之日計算，沒有催告的前置法定程序。

限額不同。稅法對加收滯納金只有起止時間規(guī)定沒有限額規(guī)定，行政強制法規(guī)定加處滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

救濟不同。稅收征管法規(guī)定，納稅人同稅務(wù)機關(guān)在加收滯納金上發(fā)生爭議，申請行政復議是前置程序。而根據(jù)行政訴訟法規(guī)定，對行政強制法規(guī)定的加處滯納金不服，可直接提起行政訴訟。

因此，違反稅法規(guī)定期限的稅款滯納金加收，應適用稅收征管法規(guī)定。

細化規(guī)定促進稅法遵從

由于稅款滯納金兼具一定的稅收經(jīng)濟補償性質(zhì)和較強的稅收行政懲罰性質(zhì)，為更好維護國家稅收利益和納稅人利益，筆者建議在修訂稅收征管法時結(jié)合實際問題細化有關(guān)滯納金的規(guī)定。

比如規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，從逾期之日起按日加計稅收利息。納稅人逾期不履行稅務(wù)機關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金，不再加計稅收利息。

從目的上看，按日加收千分之五的滯納金，具有較重的懲戒性質(zhì)和較強的經(jīng)濟補償作用，沒有必要加計稅收利息；從性質(zhì)上看，稅務(wù)機關(guān)依法作出征收稅款、加計利息的決定，屬于行政強制法規(guī)定的依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，加計稅收利息應當作為加處滯納金的計算基數(shù)，不宜同時加計利息和加處滯納金；從影響上看，避免加計稅收利息、加處滯納金等多重措施并用，有利于引導納稅人稅法遵從。

通過行政處罰、刑事處罰對納稅人偷逃騙稅行為予以懲戒，通過按規(guī)定加收利息對國家稅收被納稅人占用進行合理補償，通過加處滯納金促使納稅人按期執(zhí)行征收稅款決定。這樣，行政處罰、刑事處罰和加收利息的行政征收措施，加處滯納金的行政強制執(zhí)行措施的概念內(nèi)涵、定位和作用分工清晰，既有利于有效打擊稅收違法犯罪行為、有效維護國家稅收權(quán)益、有效提高行政效率，也有利于稅法概念統(tǒng)一和規(guī)范，便于納稅人、稅務(wù)人理解和執(zhí)行。