筆者目前在辦理一起虛開增值稅專用發(fā)票案件，對案件的定性及處理爭議很大。基本案情：A公司從王某處購買建筑用石子，但從B公司通過支付手續(xù)費形式取得增值稅專用發(fā)票并進行了抵扣，開具發(fā)票的品名、金額與無票購入的貨物相符。對A 公司的上述“有貨型”虛開行為同時觸犯了虛開及偷稅的規(guī)定。一種意見是按照偷稅進行定性，按偷稅進行稅務處理處罰；還有一種意見為對虛開行為涉嫌虛開增值稅專用犯罪移送公安，對偷稅行為只行政處理暫不行政處罰。該類“有貨型”虛開案件在稽查實踐中大量存在，只有準確定性處理稽查部門才能做到不枉不縱，減少執(zhí)法風險。在發(fā)生購銷業(yè)務前提下，即所謂“有貨型”虛開中存在兩種行為模式。一是供貨人讓他人代自己向購貨人開具發(fā)票；二是購貨人因供貨人不能提供發(fā)票，讓他人為自己開具發(fā)票。該行為是否定性虛開，其關鍵是從法律關系上判斷誰是銷售方。比如本案中的王某銷售建筑用石子給A公司，由B公司開具發(fā)票給A公司，是否定性虛開？1.如果購銷合同是由開票方B公司與受票方A公司簽訂，付款也是受票方B公司直接付給開票方A公司，或開票方B公司委托受票方A公司付給上游供貨人王某，并且銷售行為中權利義務由開票方B公司承擔（開票方B公司可將履約責任轉嫁給上游供貨人王某）。開票方B公司應構成法律意義上的銷售方，符合國家稅務總局2014年第39號公告及解讀規(guī)定的行為類型，因其本質上是一種法律允許的行為，就不能冠以“虛開”之名。對這種行為，稅務行政機關已經明確排除了其行政違法性，其開具的發(fā)票不應定性為虛開發(fā)票。2.如果購銷合同是供貨人王某與受票方A公司直接簽訂；或者沒有開票方B的委托付款協(xié)議，受票方A公司直接付款給供貨人王某；或者開票方B公司供認其未發(fā)生實質經營，不負責所開具發(fā)票所對應銷售行為的權利義務責任。開票方B公司不構成該業(yè)務法律關系上的銷售方，該發(fā)票即應認定為虛開發(fā)票。（二）購貨人因供貨人不能提供發(fā)票，讓他人為自己開具發(fā)票。購貨人A公司與供貨人王某達成的購銷業(yè)務與開票方B公司并無關聯(lián)，供貨人王某直接向購貨人A公司交付貨物，購貨人A公司直接向供貨人王某支付貨款。在此情形下，購貨人A公司因供貨人王某不能提供發(fā)票，讓他人為自己開具發(fā)票，雖然開具發(fā)票的品名、金額與無票購入的貨物相符，但其法律關系上是兩次行為。一次是無票購入貨物，一次是無貨購票入賬抵扣，其取得的增值稅專用發(fā)票雖然表面看起來有貨物對應，但實質并無關聯(lián)，因此應定性受票方讓他人為自己虛開。本案所述就是此種情況，A公司的行為違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條之規(guī)定讓他人為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票，構成了行政法意義上的虛開。2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布保護產權和企業(yè)家合法權益典型案例，其中有被告人張某虛開增值稅專用發(fā)票無罪一案。該案例和《最高人民法院研究室〈關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質〉征求意見的復函》（法研〔2015〕58號）（以下簡稱58號復函）都堅持了主客觀相統(tǒng)一和罪責刑相適應原則，對虛開增值稅專用發(fā)票罪之實行行為進行了目的性限縮，將該罪的“虛開”范圍限定為以騙取稅款為目的的行為，而將不具有該特定目的的“虛開”行為排除在本罪實行行為之外。將虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”行為限定為基于騙取稅款的特定目的，但能否由此得出A公司這種“有貨虛開”行為就肯定不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，顯然不能。因為無論是從邏輯上，還是在客觀現實中，行為人是否有騙取稅款的目的，與有無真實交易之間沒有必然的聯(lián)系。換言之，無貨交易的行為人也可能基于貸款、融資等不以騙取稅款的目的而“虛開”增值稅專用發(fā)票，對這種“虛開”我們認為不構成本罪；有貨交易的行為人，完全可能打著有真實交易的幌子，通過虛開騙取稅款，從而構成本罪。“有貨虛開”，也包括不以騙取稅款為目的和以騙取稅款為目的兩種。對這兩種行為的法律性質，要根據主客觀相統(tǒng)一原則分別對待——對前一種不以本罪論處，對后一種則不能因其系“有貨”而就認為不能構成本罪。由于“虛開”的目的差別很大，根據主客觀相統(tǒng)一原則，在法律上的評價也差別巨大。對于不以騙取稅款為目的的“有貨虛開”行為，還要進一步區(qū)分情況，對行為的法律性質進行界定：對于符合國家稅務總局2014年第39號公告規(guī)定的行為類型，因其本質上是一種法律允許的行為，就不能冠以“虛開”之名。對這種行為，稅務行政機關已經明確排除了其行政違法性，而對于刑法中以違反行政法律法規(guī)為前提的行政犯來說，該行為自然喪失了構成刑事犯罪的刑事違法性因而，這種被行政法認可的行為當然不可能構成犯罪。58號復函第二條也規(guī)定：“行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規(guī)定的'虛開增值稅專用發(fā)票'；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處?！?/span>交易的釋義：“原指以物易物，后泛指買賣商品”，交易是一個雙方買賣的行為，有貨不一定有交易。以本案為例，A與供貨人王某有真實交易，但與開票人B公司無真實交易。增值稅是對貨物和服務流轉交易過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的流轉稅。只有在進項中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項中抵扣的權利。如果行為人在真實交易中沒有繳納增值稅，如本案中A公司在進項中以不開具進項發(fā)票的低價交易，則國家并未基于該真實交易而征收到相應稅款，這種情形下如果行為人在交易后以從第三方獲取的發(fā)票進行抵扣，就將造成國家增值稅稅款損失。只有行為人在真實交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，并且根據法律規(guī)定不屬于不應抵扣情形的，此時行為人才有向國家稅務機關申請抵扣稅款的權利，國家亦才有對行為人進行抵扣的義務，行為人向稅務機關申報抵扣行為才不存在騙取稅款之目的。換言之，行為人向國家申報抵扣稅款的前提有二：一是行為人在上一交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，即國家從該交易的增值部分征收到增值稅；二是行為人依照法律規(guī)定享有抵扣的權利。這兩個條件必須同時具備，缺一不可。行為人已經繳納稅款是其申請抵扣稅款的前提。有繳才能抵，沒有繳稅就不可能抵稅。行為人依法享有抵扣稅款的權利，是申請抵扣的又一前提條件。行為人依法享有抵扣稅款權利，是基于其實際繳納了稅款，即先承擔稅負，后依法抵扣，避免重復征收。因此，行為人不能將他人已經負擔的稅收而以自己名義向稅務機關申請抵扣。實踐中，一些不法分子將有真實貨物交易但不能取得增值稅專用發(fā)票的交易，通過移花接木式的手段，將自己與該交易關聯(lián)上，通過不法手段取得增值稅專用發(fā)票后向國家申請抵扣，騙取國家增值稅款，這種行為也系虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪行為。本案中，A從王某處確實購買了建筑用石子，即有真實的貨物交易，A到稅務機關抵扣的發(fā)票金額也與其從王某處購買的建筑用石子金額相等，但不能以有真實交易就否認A這種行為的虛開性質，更不能認為是合法行為。A公司在購進貨物時，與銷售方供貨人王某約定以不需要發(fā)票作為交易條件，以所謂不含稅的低價購進貨物，之后A公司又從第三方B公司獲取進項發(fā)票向稅務機關申報抵扣以“降低成本”。這種情形因購貨方在購買環(huán)節(jié)沒有繳稅，故其不能享有抵扣的權利，其以從第三方取得的發(fā)票——大多是購買發(fā)票，向國家申請抵扣稅款，本質上是以套取國家增值稅款的方式降低自己的成本，是將自己的交易成本部分轉嫁給國家承擔的行為，與無貨虛開的利用增值稅專用發(fā)票套取國家稅款的行為在本質上沒有區(qū)別，對這種行為當然應認定為騙取國家稅款的虛開增值稅專用發(fā)票行為。A的行為也不符合國家稅務總局2014年第39號公告規(guī)定的掛靠代開情形，不可能存在受票方的“有貨代開”。綜上所述，對“有貨型”虛開增值稅專用發(fā)票行為的定性，要立足于虛開行為的社會危害性這個根本，根據主客觀相統(tǒng)一原則，既要區(qū)分不同性質的“虛開”行為社會危害性之差異，而不機械套用法條；也不能客觀歸責——對沒有造成增值稅款損失就一概認為不構成犯罪的觀點，放縱了對某些虛開犯罪行為的打擊。判斷是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為，不能基于“有貨”“無貨”這個標準，“有貨型”虛開也可構成虛開犯罪。另外從虛開案件的行刑銜接角度來看，按照最新的《立案追訴標準（二）》規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票立案追訴標準為虛開的稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上。稅務部門對查處的虛開案件只要認為構成行政虛開且金額達到立案追訴標準就應該按規(guī)定移送公安機關，至于該案是否構成犯罪、是否追究刑事責任應該由司法部門判斷，而不應該由稅務部門對是否構罪加以判斷然后決定是否移送，否則稅務部門亦會有以罰代刑、應移送而未移送的執(zhí)法風險。對于A公司的行為，在行政處理上我的理解是，應定性A公司同時構成虛開發(fā)票和偷稅，追繳稅款、滯納金、罰款按虛開和偷稅孰高確定，如果達到刑事立案標準，移送公安處理。如果不確定處罰金額，且A公司偷稅的金額和比例達到偷稅移送標準，后續(xù)A公司繳納了稅款和滯納金，沒有罰款可以繳納，是否需要以涉嫌逃稅罪移送公安，就成為一個兩難決定，等于變相剝奪了納稅人“偷稅初犯繳納稅滯罰后不予追究刑事責任”的權利。
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